L’indicazione nel bilancio societario della mancata corresponsione di parte dello stipendio, evita il reato tributario

Non incorre nel reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2 D.lgs. n. 74/00) oppure infedele (art. 3 D.lgs. n. 74/00) l’amministratore di Società che, a causa delle precarie condizioni economiche in cui versa l’azienda, corrisponda gli stipendi ai dipendenti soltanto in una parte della retribuzione risultante dalle buste paga, computando il resto al passivo nel bilancio societario, alla voce «debiti verso dipendenti».

Provvedimento Cass. Sez. 3 Pen., Sent. n. 15241 del 15 maggio 2020.

Un amministratore di Società è stato condannato dal Giudice d’appello per il reato ex. art. 2 D.lgs. n. 74/00; la condotta contestata è consistita nel versamento degli stipendi a due dipendenti di somme inferiori a quelle indicate nelle rispettive buste paga e riportate per intero nel libro giornale della Società, mentre l’importo non corrisposto è stato indicato nel bilancio, alla voce «debiti verso dipendenti».

La Suprema Corte ha pronunciato sentenza di proscioglimento, utilizzando la formula: «perché il fatto non sussiste».

È orientamento consolidato della Giurisprudenza di legittimità (tra le altre, Cass. Sez. 3 Pen. n. 32348/2015, n. 49570/2015 e n. 52752/2014; Cass. Sez. 5 Pen. n. 42899/2015; Cass. Sez. 2 Pen. n. 42111/2010; Cass. Pen. Sez. 1 n. 25483/2009) che il delitto di dichiarazione fraudolenta si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti falsi e artificiosi.

La Suprema Corte ha pronunciato sentenza di assoluzione nei confronti di un imprenditore che la Corte d’Appello – a conferma della decisione del Tribunale – aveva dichiarato colpevole del delitto di cui all’art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, con applicazione della pena di un anno di reclusione.

L’imputato, mosso dalla crisi economica in cui versava l’azienda all’epoca dei fatti di causa, ha corrisposto a due dipendenti somme inferiori a quelle indicate nelle rispettive buste paga, e tali importi sono stati riportati per intero nel libro giornale della Società, così da indurre i Giudici del merito a ritenere integrata la fattispecie di cui all’art. 2 del D.lgs. n. 74 del 2000, oggetto di contestazione, ravvisandosene i caratteri sia oggettivi sia psicologici.

Il difensore ha dedotto nel ricorso per cassazione i seguenti motivi:

  • mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione – La Corte di merito avrebbe erroneamente affermato che l’imputato avrebbe ammesso la condotta contestata; per contro, il ricorrente avrebbe soltanto confermato che la società da lui amministrata, versando in precarie condizioni economiche negli anni di interesse, avrebbe versato a due dipendenti soltanto una parte della retribuzione risultante dalle buste paga, computando il resto al passivo nel bilancio societario, alla voce “debiti verso dipendenti”;
  • inosservanza o erronea applicazione della norma contestata – Nel caso di specie, difetterebbe del tutto la condotta in rubrica, atteso che le buste paga dei dipendenti non sarebbero state utilizzate in sede di elaborazione e presentazione delle dichiarazioni fiscali dei redditi prodotti dalla società, bensì con riguardo al conto economico ed al bilancio.

Ne consegue (terzo motivo) che la condotta potrebbe esser inquadrata, al più, nell’art. 3, d.lgs. n. 74 del 2000, la cui violazione, tuttavia, non sarebbe stata contestata;

  • inosservanza ed erronea applicazione dell’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000 in relazione all’art. 83 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917. In forza di noti precetti contabili, il ricorrente avrebbe esposto nel conto economico e nel bilancio della società, per gli anni 2012 e 2013, le retribuzioni e gli altri compensi dovuti ai due dipendenti, pur avendo corrisposto loro soltanto acconti, non anche il saldo.

In tal modo avrebbe rispettato le disposizioni in tema di formazione del conto economico e del bilancio, che prevedono che i costi debbano esser esposti per competenza e non per cassa.

Come confermato, peraltro, dalla già citata esposizione in bilancio, al passivo, degli importi non versati; la stessa censura, in uno con il vizio motivazionale, è infine mossa con riguardo al profilo soggettivo della condotta. Il dolo specifico proprio del delitto sarebbe stato riconosciuto in sentenza con espressioni errate ed apodittiche, senza considerare che: attese le gravi perdite subite dalla società negli anni in esame, i due esercizi si sarebbero comunque conclusi con un disavanzo, anche ad esporre nel conto economico e nel bilancio gli elementi passivi ritenuti fittizi; del pari, il riferimento ai modelli DM10 presentati dalla società risulterebbe del tutto incongruo, dato che gli stessi non sarebbero mai stati acquisiti e nulla sarebbe stato contestato quanto al pagamento degli oneri contributivi.

Nel caso di specie, le buste paga dei dipendenti non sono state utilizzate in sede di elaborazione e presentazione delle dichiarazioni fiscali dei redditi prodotti dalla Società, bensì con riguardo al conto economico e al bilancio.

La pacifica indicazione nel bilancio – sotto la voce “debiti verso dipendenti” – delle somme dovute dalla società ed indicate nelle buste paga (e nel libro giornale), ma non effettivamente corrisposte, impedisce infatti di ritenere che il ricorrente abbia tenuto un comportamento fraudolento, o che si sia avvalso di fatture o documenti per operazioni inesistenti (le prestazioni lavorative erano state effettivamente tenute, ed i relativi costi effettivamente riportati nelle buste paga), o, ancora, che abbia impiegato altri artifici di cui all’art. 3, d.lgs. n. 74 del 2000.

Residuerebbe, dunque, soltanto la citata fattispecie di cui all’art. 4, che sanziona l’indicazione in dichiarazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, maturate determinate soglie di punibilità; norma la cui operatività, peraltro, deve esser valutata alla luce del suo comma 1-bis, in forza del quale, ai fini dell’applicazione della sanzione, “non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali (oltre che della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali)”.

Nel caso di specie si è verificata proprio quest’ultima ipotesi, posto che il ricorrente, nell’indisponibilità dell’intera somma da versare ai dipendenti ne ha corrisposto una parte, indicando poi la residua nel bilancio alla voce citata, e correttamente ha riportato l’intero nello stesso atto secondo il criterio di competenza, e non di cassa, ai sensi del TUIR.

«peraltro, incide non soltanto sul profilo oggettivo della contestazione, escludendolo, ma anche su quello psicologico, non risultando – a fronte di una condotta tenuta in piena aderenza alle regole contabili e con trasparenza – quel dolo specifico che sostiene l’art. 2 (al pari dei successivi artt. 3 e 4) e che i Giudici del merito hanno individuato con argomento censurabile, ossia richiamando i modelli DM10 (relativi agli oneri previdenziali) che, per le ragioni appena menzionate, evidenziano la medesima discrasia oggetto del giudizio. Modelli, peraltro, che non hanno visto sorgere alcuna contestazione a carico del D’A., dal che risultando ulteriormente la debolezza dell’argomento».

Alla luce di quanto sopra esposto, la Suprema Corte ha annullato senza rinvio la sentenza di condanna con la formula perché il fatto non sussiste.

Stefano Capuano