Modalità e limiti sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti

Alla luce dell’emergenza Covid-19, analisi sulle norme vigenti in materia di perdite sui crediti delle imprese, deduzioni dall’utile di esercizio e detrazione dell’IVA.

La cattiva congiuntura economica determinerà purtroppo problematiche non indifferenti in materia di incassi commerciali.
Va quindi rinfrescata l’analisi sulle modalità e i limiti riferiti alla deducibilità fiscale delle perdite su crediti, e alla possibilità di recuperare l’IVA sulle medesime somme non incassate.
La norma portante in materia è, da sempre, l’art. 101 del DPR 917/86, che reca le regole relative alla deduzione delle minusvalenze, delle sopravvenienze passive e delle perdite.
A prima lettura il comma 5 di detto articolo sembrerebbe di semplice applicazione, ma la realtà giurisprudenziale è ben diversa dalla percezione superficiale.
Il comma stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi; con ciò quindi introducendo un elemento di discrezionalità. L’incertezza viene però meno allorquando il debitore, prosegue la norma, è assoggettato a procedura concorsuale oppure ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti, regolarmente omologato.
A ben vedere, quindi, viene introdotta una presunzione di certezza e precisione. Che elimina discrezionalità, allorquando vi sia un caso di procedura concorsuale omologazione dell’accordo. E’ evidente quindi che vi è un momento a partire da cui si realizzano le condizioni che la legge reclama. Ad esempio la sentenza di fallimento del debitore. Un primo problema è il seguente: il momento in cui secondo la legge si realizza la presunzione assoluta identifica l’esercizio di competenza in modo inderogabile? In altre parole, se il fallimento del debitore viene dichiarato nel 2020, la perdita su crediti è deducibile nello stesso esercizio o l’impresa può temporeggiare e procrastinare la deducibilità? La risposta a questa domanda, secondo giurisprudenza, lascia margine di elasticità all’azienda, che quindi potrà scegliere anche un esercizio successivo.
La legge introduce poi ancora un paio di presunzioni, definendo come realizzata certezza e precisione, allorquando un credito di modesta entità (5.000,00 euro o 2.500,00 euro, a seconda che si tratta di una impresa di rilevante dimensione, con fatturato oltre i cento milioni di euro, o una impresa inferiore ) non sia incassato entro i 6 mesi successivi dalla scadenza.
Altra ipotesi che la legge ammette quale motivo di deducibilità è il caso in cui il credito sia divenuto inesigibile per prescrizione.
Dove si cominciano ad incontrare serie difficoltà è nel caso in cui non soccorrano le ipotesi presuntive. Non vi sono procedure concorsuali, né prescrizione, né ci troviamo nel caso di crediti di modesto valore. In tale caso quindi, l’impresa è tenuta a valutare la certezza e precisione degli elementi posti a base della decisione di operare la svalutazione in bilancio. Le ipotesi sono le più svariate, e nella pratica dei comportamenti dell’Agenzia delle Entrate e delle decisioni giurisprudenziali, incontriamo veramente di tutto.
Uno degli elementi più diretti che giustificherebbe la deducibilità, è quello per l’azienda creditrice di aver sperimentato un procedimento giudiziale, conclusosi con una esecuzione (ad esempio un pignoramento) risultato infruttuoso o insufficiente. Questo rappresenta senz’altro una circostanza di certezza sulla deducibilità. Ma anche qui vi sono due considerazioni. La prima riguarda il momento della formazione della certezza, e quindi la scelta dell’esercizio di competenza. Che ovviamente è quello in cui si è sperimentato il pignoramento ed esso è risultato infruttuoso. Ma la domanda è più sottile, anche se la risposta è ambigua e contraddittoria. Nel caso in cui l’azienda non abbia dedotto la perdita in quel preciso esercizio, potrà farlo in un momento successivo. La risposta della giurisprudenza, alquanto strana, è che nel caso in cui l’azienda non abbia dedotto nell’esercizio di competenza, dovrà poi attendere il realizzarsi di una presunzione assoluta, ad esempio il fallimento del debitore. Una soluzione abbastanza discutibile.
Vi è poi da contemplare il caso in cui il creditore proceda alla cessione del credito. Non pone problemi il caso in cui la cessione contempli un pagamento, da parte del terzo cessionario, pari al valore attuale del credito ceduto. Ovviamente in tal caso il vecchio creditore riceve dal nuovo creditore un prezzo che, se pur inferiore al valore nominale, se ne discosta solo per un motivo di carattere finanziario. Nel caso tuttavia che la cessione avvenga ad un prezzo ridotto oltremodo, al fine di tenere conto del rischio di solvibilità del debitore, al fine della deducibilità della differenza (valore nominale meno prezzo), occorrerà avere riguardo ai medesimi elementi di precisione e certezza che la norma generale contempla. E’ evidente che una cessione a prezzo dimezzato di un credito esigibile verso un debitore solvibile, altro non è che un atto di liberalità che come tale, a prescindere dalle implicazioni civilistiche, non rende possibile la deduzione fiscale. A considerazioni analoghe si deve pervenire in caso di accordi tra creditore e debitore, atti a ridurre il credito, senza che vi sia una giustificazione economica opportuna.
L’onere della prova spetta ovviamente al creditore-contribuente, che dovrà conservare la documentazione atta a documentare di aver usato la sua diligenza per operare l’incasso del credito.
Vicenda del tutto diversa riguarda invece la detraibilità dell’IVA sul credito non incassato.
Su questo argomento è di fondamentale importanza il complessissimo art. 26 del DPR 633/72 in tema di emissione di note di variazione (note di credito) che determinano il recupero, se opportunamente registrate, dell’IVA che nacque dalla registrazione della fattura impagata. Senza volere su tale vicenda entrare in difficili interpretazioni, le principali considerazioni sono le seguenti.
La norma in tal caso richiede in modo specifico una procedura esecutiva infruttuosa, oppure una procedura concorsuale a cui sia sottoposto il debitore, oppure un atto transattivo tra le parti, in cui esse rettifichino in base a considerazioni economiche i termini del contratto originario. Da tale locuzione si comprende che la transazione non deve essere rinvenibile nel contratto originario, bensì deve trattarsi di un fatto sopravvenuto. E in tale caso vige un termine fondamentale: l’accordo non può recare data (certa) successiva a 1 anno rispetto alla data dell’operazione da cui è nato il debito IVA (intendendosi per data dell’operazione quella così definita dalla stessa legge IVA DPR 633/72).